Содержание:
Минфин России рассказал об учете в целях налога на прибыль расходов на приобретение объектов, к которым применен ИНВ
 |
| SergeyNivens/ Depositphotos.com |
Расходы на приобретение основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В том числе и расходы в виде разницы между максимальным размером инвестиционного налогового вычета, установленного абз. 1 п. 2 ст. 286.1 Налогового кодекса, и размером инвестиционного налогового вычета, установленного законом субъекта Федерации (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 августа 2020 г. № 03-03-06/1/57690).
Финансисты указали, что расходы на приобретение, достройку, создание, дооборудование, техническое перевооружение, модернизацию, реконструкцию объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5.1 ст. 270 НК РФ). Финансисты отметили, что объекты основных средств не подлежат амортизации в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет вышеуказанных расходов, если налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета (абз. 2 п. 7 ст. 286.1 НК РФ).
Вправе ли организация применить амортизационную премию, если при вводе в эксплуатацию основного средства организация не воспользовалась этим правом? Узнайте из материала «Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Ведомство отметило, что субъект РФ вправе установить размер инвестиционного налогового вычета на уровне ниже 90% от суммы расходов текущего налогового (отчетного) периода на приобретение основных средств и (или) на их модернизацию. Таким образом, с учетом требований законов субъектов РФ размер вычета может составлять меньше максимально возможного. Однако по мнению Минфина России, расходы на покупку таких объектов нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что последующий отказ от ИНВ не позволит начислять амортизацию в общеустановленном порядке.
Учет налога на прибыль
Организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, отражают учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с требованиями бухгалтерского (ПБУ 18/02 ) и налогового законодательства (гл. 25 НК РФ).
Расходы в налоговом учете
Налог на прибыль организация определяет как произведение налоговой базы на ставку налога на прибыль. Что такое налоговая база по налогу на прибыль и как рассчитать налог на прибыль, мы рассказывали в наших отдельных материалах. Напомним только, что в расходах организации учитывают не все свои затраты, а лишь те, которые соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ. К примеру, одни из них – это расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 НК РФ.
Налоговый учет расходов на оплату труда
В этих расходах организация учитывает любые начисления и надбавки работникам, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и иные расходы, которые связаны с содержанием работников и предусмотрены законодательством РФ, трудовыми или коллективными договорами.
К ним, в частности, относятся:
Налог на прибыль: счет бухгалтерского учета
Для учета налога на прибыль организация использует счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». На этом счете отражаются начисление и уплата налога и авансовых платежей по налогу на прибыль.
Учет расчетов по налогу на прибыль
Плательщики налога на прибыль, кроме малых предприятий, ведут учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02. Для этого они отражают условный доход и расход по налогу на прибыль, а также постоянные и временные разницы, которые возникают в силу различий между правилами определения прибыли и убытка в бухгалтерском учете и в целях расчета налога на прибыль.
Учет налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете
учет налога на прибыль
В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, — это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).
Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль. Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.
Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.
Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода. Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.
Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:
Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).
Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.
Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:
Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)
Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.
Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)
Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.
Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.
ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.
Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.
Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% — это налоговое отложенное обязательство (ОНО).
Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.
Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.
Учет налога на прибыль в налоговом учете
Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог. Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.
По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:
а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;
б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.
в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.
Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.
Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.
Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые. Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.
Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы.
К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:
1) материальные расходы, к ним можно отнести затраты на сырье, материалы и упаковку, электроэнергию, коммуналку и т.п;
2) затраты на оплату труда — это могут быть любые выплаты работникам, премии, надбавки, однако есть исключения. Например, организация выдала работникам материальную помощь. Она не может быть включена в затраты, так как это прямо запрещено НК РФ;
4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.
К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.
Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.
Налоговый учет налог на прибыль расходы
| сегодня | |
|---|---|
| USD ЦБ | 66.41 |
| EUR ЦБ | 73.66 |
| BTC/USD | 9593.65 |
калькулятор валют
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу подтверждения расходов для целей налогообложения прибыли организаций первичными учетными документами и сообщает следующее.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
При этом с целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих понесенные расходы.
Следует учитывать, что согласно статье 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события.
При этом если действующим законодательством Российской Федерации для оформления конкретных операций установлены обязательные формы документов, то применяться должны установленные действующим законодательством формы документов.
В соответствии со статьей 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» кассовый чек — первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением ККТ в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.
Таким образом, кассовый чек подтверждает факт расчетов, но не является документом, обосновывающим экономическую целесообразность факта хозяйственной деятельности.
Если же кассовый чек содержит дополнительные реквизиты, позволяющие идентифицировать факт хозяйственной деятельности организации, то при выполнении условий статьи 252 НК РФ такой чек может являться документом, подтверждающим экономическую обоснованность понесенных расходов.
Как учитывать расходы пока у организации не появилась выручка?
Организация планирует свою деятельность по реализации сельхозпродукции, выращенной в теплице. На текущий момент строится теплица, есть расходы на приобретение и сооружение основных средств и административные расходы.
Как учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете, пока нет выручки? Как формируется себестоимость овощей, выращенных в теплице?
Ответ на вопрос о формировании себестоимости овощей раскрывается в приложенном дополнительном материале.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение и сооружения основных средств (ОС) формируют первоначальную стоимость этих объектов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Административные расходы необходимо учитывать в периоде их возникновения как бухгалтерском, так и в налоговом учете.
«Входящий» НДС можно принимать к вычету после постановки на учет товаров (работ, услуг).
Обоснование вывода:
В целях налогообложения расходами признаются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы в отчетном (налоговом) периоде или нет*(1).
Поэтому расходы, понесенные организацией в периоде освоения нового вида деятельности, можно учесть в целях налогообложения прибыли независимо от факта получения дохода по данному виду деятельности в налоговом периоде (письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).
Произведенные организацией расходы как за счет собственных средств, так и за счет кредитных учитываются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для каждого вида расходов.
Так, затраты на приобретение (сооружение) амортизируемого имущества в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), так как эти расходы формируют первоначальную стоимость приобретенных (построенных) объектов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные затраты после ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию списываются в расходы через амортизационные отчисления (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Обратите внимание, что проценты по долговым обязательствам (в том числе кредитным) не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Расходы на уплату процентов учитываются в конце каждого месяца в составе внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 10.03.2020 N 03-03-10/12339, от 11.06.2020 N 03-03-06/1/21757, от 17.02.2020 N 03-03-06/1/6387).
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ)*(2).
Таким образом, прямые расходы могут быть учтены организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (овощи).
Расходы на аренду офиса, на приобретение канцтоваров, заработную плату управленческого персонала (директора, бухгалтера и др.) и отчисления с нее, расходы на услуги связи, на обслуживание банковского счета и др. административные затраты относятся, как правило, к косвенным расходам и могут быть учтены в текущем отчетном периоде (письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).
При отсутствии в налоговом периоде доходов, учтенные косвенные расходы будут формировать убыток текущего налогового периода, который можно будет перенести на будущие периоды (ст. 283 НК РФ, письма Минфина России от 04.12.2020 N 03-03-06/1/70838, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153).
Налоговые вычеты по НДС предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Наличие или отсутствие налогооблагаемой базы по НДС в налоговом периоде не является условием для принятия к вычету сумм налога. Следовательно, если товары (работы, услуги) были приобретены организацией для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и были приняты к учету на основании первичных документов, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, то НДС может быть принят к вычету в том числе в периоде, в котором не осуществлялись операции, облагаемые НДС (письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148 *(3), ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/[email protected]).
Обратите внимание, что налогоплательщикам п. 1.1 ст. 172 НК РФ предоставлено право заявлять налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (письма Минфина России от 06.08.2020 N 03-07-11/45515, от 12.05.2020 N 03-07-11/27161).
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками) и продавцами товаров (работ, услуг) при проведении капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», работ по капитальному строительству и товаров (работ, услуг), приобретенных для указанных работ, и при наличии соответствующих документов (п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2020 N 03-07-11/9840, ФНС России от 11.04.2020 N СД-4-3/[email protected]).
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ)*(4).
В бухгалтерском учете расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, получен организацией доход или нет (п.п. 17, 18, абзац 4 п. 19 ПБУ 10/99).
Затраты на приобретение и сооружение ОС расходами не признаются (п. 3 ПБУ 10/99), так как эти затраты вместе с расходами на уплату процентов по кредитному договору, взятому на приобретение ОС, формируют первоначальную стоимость ОС на счете 08 (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п.п. 7, 8 ПБУ 15/2008), которая после ввода объекта в эксплуатацию переносится на стоимость готовой продукции в виде амортизационных отчислений (п.п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 10/99).
На сегодняшний день нормативно определен порядок признания затрат в виде расходов будущих периодов только для активов, упомянутых в: ПБУ 17/02, ПБУ 14/2007 (п. 39), ПБУ 2/2008 (п. 16). Поэтому когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально могут отражаться по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5), далее — Положение).
Административные — они же управленческие расходы к видам активов, поименованным в вышеупомянутых ПБУ, не относятся.
Управленческие расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы») можно учесть двумя способами (п. 9 ПБУ 10/99):
ежемесячным списанием в дебет счета 20 «Основное производство» (то есть формированием незавершенного производства и себестоимости готовой продукции);
ежемесячным списанием непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».
В данном случае отражение в бухгалтерском учете осуществленных организацией управленческих расходов будет зависеть от порядка, установленного учетной политикой организации (п. 7 ПБУ 1/2008, смотрите письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-06-01-04/25).
По нашему мнению, в подготовительном периоде (при фактическом отсутствии производства) говорить о формировании стоимости незавершенного производства в понимании п. 63 Положения не представляется возможным. Кроме того, поскольку в данном периоде выручки от обычных видов деятельности (реализации продукции) нет, то, полагаем, списывать управленческие расходы в подготовительном периоде необходимо в состав прочих расходов:
Дебет 20 Кредит 26
— управленческие расходы отражены в составе расходов на производство (в аналитике как расходы на производство, не давшее продукции) (при установлении в учетной политике первого варианта учета);
Дебет 91 Кредит 20
— расходы на производство, не давшее продукции, списаны в составе прочих расходов с последующим формированием убытка отчетного периода для целей бухгалтерского учета;
Дебет 91 Кредит 26
— управленческие расходы отражены в составе прочих расходов (второй вариант)*(6).
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете;
— Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
— Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
— Энциклопедия решений. Оценка остатков незавершенного производства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Оценка остатков готовой продукции на складе в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам;
— Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги);
— Вопрос: Каковы общие правила бухгалтерского учета готовой продукции в сельском хозяйстве? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2010 г.)
— Вопрос: Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток. Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.)
— Отложенный вычет по НДС: не пропустите! (С.Н. Зайцева, журнал «НДС: проблемы и решения», N 1, январь 2020 г.)
— Основные принципы формирования перечня прямых расходов (Л.Е. Тимофеева, журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 5, май 2017 г.);
— Три вопроса о нюансах налогового учета расходов на незавершенное производство (Р. Романенко, М. Иванов, «Российский налоговый курьер», N 15, август 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
20 марта 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П разъяснил: «. обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала» (письмо Минфина России от 16.08.2020 N 03-03-06/1/58001).
*(2) К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (например, семена, удобрения, рассада, поливочная вода и др.);
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (оплата труда рабочих, занятых на выращивании овощей, агрономов и др.);
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (теплицы, поливочного оборудования, сельхозтехники и пр.).
*(3) Доведено письмом ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/[email protected] до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
*(4) Более подробно смотрите в материале: Вопрос: Организация образована в мае 2016 года. Сфера деятельности — производство и оптовая продажа электронных компонентов для промышленных предприятий. На данный момент организация находится в стадии становления, идут подготовительные работы. Производство и продажу электронных компонентов организация пока не осуществляет, в конце 2020 года планируется открытие производства. Организация также приобретает услуги иностранных организаций и является налоговым агентом по НДС. Каковы на сегодняшний момент порядок и процедура принятия НДС к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)
*(5) Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(6) Вопрос о порядке формирования себестоимости овощей рассмотрен подробно в разделе «Бухгалтерский учет» в материале: Вопрос: Коммерческая организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», оказывает услуги общественного питания в ресторане. У организации есть свое подсобное хозяйство, где выращиваются корнеплоды и зелень, используемые для приготовления блюд. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета выращиваемых корнеплодов и зелени? Какие особенности налогообложения возникают? Какие документы необходимо оформлять при поступлении и списании выращенной продукции, использованной в производстве блюд или пришедшей в период хранения в негодность продукции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.)
Применительно к рассматриваемой ситуации для формирования себестоимости овощей необходимо использовать счет 20 (в отличие от примера, рассмотренного в указанном материале, где применяется счет 23).
Глава 25 НК РФ. Налог на прибыль организаций
Налог на прибыль организаций платят юридические лица на общей системе налогообложения. По общему правилу налог начисляется на разницу между доходами и расходами. В большинстве случаев налоговая ставка составляет 20%. Данный материал, который является частью цикла «Налоговый кодекс «для чайников»», посвящен главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В этой статье доступно, простым языком рассказано о порядке расчета и уплаты налога на прибыль, о налоговых ставках, а также о сроках представления отчетности. Обратите внимание: статьи из этого цикла дают только общее представление о налогах; для практической деятельности необходимо обращаться к первоисточнику — Налоговому кодексу Российской Федерации
- Все российские юридические лица (ООО, АО и пр.).
- Иностранные юридические лица, которые работают в России через постоянные представительства или просто получают доход от источника в РФ.
- в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете расходов и доходов бюджетного учреждения):
- целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений:
- целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников,
- а так же, расходы, производимые за счет этих средств.
- доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,
- полученные от сдачи имущества в аренду,
- курсовые разницы,
- другие доходы.
- расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности,
- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (обращаем Ваше внимание на то, что обязательным является одновременное соблюдение обоих условий).
- Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
- Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
- Настоящее Положение (далее — Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
На что начисляется налог
На прибыль, то есть на разницу между доходами и расходами.
Доходы — это выручка по основному виду деятельности (доходы от реализации), а также суммы, полученные от прочих видов деятельности. Например, от сдачи имущества в аренду, проценты по банковским вкладам и пр. (внереализационные доходы). При налогообложении прибыли все доходы учитываются без НДС и акцизов.
Расходы — это обоснованные и документально подтвержденные затраты предприятия. Они делятся на расходы, связанные с производством и реализацией (зарплата сотрудников, покупная стоимость сырья и материалов, амортизация основных средств и пр.) и на внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница, судебные и арбитражные сборы и пр.). Кроме того, существует закрытый перечень расходов, которые нельзя учитывать при налогообложении прибыли. Это, в частности, начисленные дивиденды, взносы в уставный капитал, погашение кредитов и др.
При налоговых проверках большинство проблем возникает именно из-за расходов: инспекторы заявляют, что расходы экономически не обоснованы, первичные документы оформлены неверно и т д. и т п. Поэтому бухгалтеры, как правило, уделяют повышенное внимание документам, подтверждающим расходы.
На что не начисляется налог
На прибыль от видов деятельности, переведенных на единый налог на вмененный доход (ЕНВД), а также на прибыль предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого сельскохозяйственного налога.
В какой момент признать доходы и расходы при расчете налога на прибыль
Существует два способа признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.
Метод начисления предусматривает, что доходы и расходы в общем случае учитываются в периоде, когда они возникли, независимо от фактического поступления или выплаты денег. Например: организация по договору должна оплатить аренду офиса за август не позднее 31 августа, но арендный платеж перечислен только в октябре. При методе начисления бухгалтер должен отразить данную сумму в расходах в августе, а не в октябре.
При кассовом методе доходы в общем случае признаются в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу, а расходы — в момент, когда организация погасила обязательство перед поставщиком. Так, если аренда офиса за август фактически оплачена в октябре, то при кассовом методе бухгалтер покажет расходы в октябре, а не в августе.
Организация вправе сама выбрать, какой из двух методов — начисления или кассовый — она будет применять. Но существует ограничение: метод начисления может использовать любое предприятие, а кассовый метод запрещено применять банкам. К тому же для перехода на кассовый метод должно выполняться условие: выручка от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не может превышать один миллион рублей за каждый квартал. Этот же лимит должен сохраняться и в течение времени, когда компания применяет кассовый метод. В случае превышения предельной выручки организация обязана перейти на метод начисления с начала текущего года. Выбранный метод закрепляют в учетной политике на соответствующий год и применяют в течение этого года.
Основная ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. В период с 2017 по 2020 год включительно 3 процента зачисляются в федеральный бюджет, а 17 процентов — в региональный.
Для некоторых видов дохода введены другие значения. Из этих видов дохода на практике бухгалтер чаще всего имеет дело с полученными дивидендами, для которых в общем случае действует ставка 13 процентов (в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет). Заметим, что до 1 января 2020 года ставка по дивидендам равнялась 9 процентов.
Как рассчитать налог на прибыль
Нужно определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить ее на соответствующую налоговую ставку. По прибыли, подпадающей под разные ставки, базы определяются отдельно.
Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, который соответствует одному календарному году. Иными словами, базу определяют в течение периода с 1 января по 31 декабря текущего года, затем расчет налоговой базы начинается с нуля.
Если по итогам года оказалась, что расходы превысили доходы, и компания понесла убытки, то налоговая база считается равной нулю. Это значит, что величина налога на прибыль не может быть отрицательной, сумма налога должна быть либо нулевой, либо положительной.
Правильность расчета базы должна подтверждаться записями в регистрах налогового учета. Эти регистры каждое предприятие разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной налоговой политике. На практике регистры налогового учета аналогичны регистрам бухгалтерского учета. Два вида учета — налоговый и бухгалтерский — нужны, чтобы отразить разные правила формирования доходов и расходов, действующие соответственно в налоговом и бухучете. В некоторых случаях «налоговая» и «бухгалтерская» прибыль могут совпадать.
Как рассчитать авансовые платежи по налогу на прибыль
В течение года бухгалтер должен начислять авансовые платежи по налогу на прибыль. Существует два способа начисления авансовых платежей.
Первый способ устанавливается для всех организаций по умолчанию и предусматривает, что отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. Авансовые платежи делаются по окончании каждого отчетного периода. Сумма платежа по итогам первого квартала равна налогу от прибыли, полученной в первом квартале. Авансовый платеж по итогам полугодия равен налогу от прибыли, полученной за полугодие, за минусом авансового платежа за первый квартал. Величина платежа по итогам девяти месяцев равна налогу от прибыли за девять месяцев за вычетом авансовых платежей за первый квартал и полугодие.
Плюс к этому в течение каждого отчетного периода делаются ежемесячные авансовые платежи. По окончании отчетного периода бухгалтер выводит авансовый платеж по итогам этого периода (правила расчета мы привели выше), а затем сравнивает его с суммой ежемесячных платежей, сделанных в рамках данного периода. Если ежемесячные платежи в сумме оказались меньше итогового авансового платежа, компания должна доплатить разницу. Если же образовалась переплата, то бухгалтер учтет ее в будущих периодах.
Ежемесячные авансовые платежи рассчитываются по следующим правилам. В первом квартале, то есть в январе, феврале и марте, бухгалтер начисляет такие же ежемесячные авансовые платежи, как в октябре, ноябре и декабре предыдущего года. Во втором квартале бухгалтер берет налог от прибыли, фактически полученной в первом квартале, и эту цифру делит на три. В результате получается сумма ежемесячных авансовых платежей за апрель, май и июнь. В третьем квартале бухгалтер берет налог от фактической прибыли за полугодие, вычитает авансовый платеж первого квартала, и полученную цифру делит на три. Выходит сумма ежемесячных авансовых платежей за июль, август и сентябрь. В четвертом квартале бухгалтер берет налог от прибыли, фактически полученной за девять месяцев, отнимает авансовые платежи за полугодие, и полученную величину делит на три. Это и есть авансовые платежи за октябрь, ноябрь и декабрь.
Второй способ — исходя из фактической прибыли. Данный способ компания может принять для себя добровольно. Для этого нужно уведомить налоговую инспекцию не позднее 31 декабря о том, что в течение будущего года предприятие переходит на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. При этом способе отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Авансовый платеж за январь равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе. Авансовый платеж за январь-февраль равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе и феврале за минусом авансового платежа за январь. Авансовый платеж за январь-март равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе-марте за вычетом авансовых платежей за январь и февраль. И так далее вплоть до декабря.
Организация, ранее выбравшая второй способ начисления авансовых платежей (то есть исходя из фактической прибыли), вправе отказаться от него, и с начала следующего года «вернуться» на первый способ. Для этого нужно подать в ИФНС соответствующее заявление не позднее 31 декабря текущего года. В случае «возвращения» к первому способу авансовый платеж за январь-март будет равен разности между авансовым платежом по итогам девяти месяцев и авансовым платежом по итогам полугодия предшествующего года.
Компании, чья выручка от реализации без НДС не превышала в течение четырех предыдущих кварталов в среднем 15 миллионов рублей за квартал, должна начислять только квартальные авансовые платежи. Это правило независимо от суммы выручки распространяется также на бюджетные, некоммерческие и некоторые другие организации.
Вновь созданные организации начисляют не ежемесячные, а квартальные авансовые платежи до тех пор, пока не закончится полный квартал с даты их госрегистрации. Затем бухгалтер должен посмотреть, чему равна выручка от реализации (без НДС). Если она не превышает 5 миллиона рублей в месяц или 15 миллионов рублей в квартал, компания может продолжать начислять только квартальные авансовые платежи. В случае превышения лимита предприятие со следующего месяца переходит на ежемесячные авансовые платежи.
Когда перечислять деньги в бюджет
Если отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев, то авансовые платежи по итогам отчетных периодов делаются не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Ежемесячный авансовый платеж за январь следует перечислить не позднее 28 января, за февраль — не позднее 28 февраля и так далее по декабрь включительно.
Если компания делает авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то авансовый платеж за январь делается не позднее 28 февраля, за январь-февраль — не позднее 28 марта и так далее, вплоть до 28 января следующего года.
Независимо от выбранного способа начисления авансовых платежей по окончании календарного года бухгалтер выводит итоговую величину налога на прибыль за прошедший год. Затем он сравнивает ее с суммой авансовых платежей, начисленных по итогам отчетных периодов. Если авансовые платежи в сумме оказались меньше итоговой величины налога, предприятие доплачивает разницу в бюджет. Если же образовалась переплата, бухгалтер учтет ее в следующих периодах. Итоговую сумму налога на прибыль необходимо заплатить не позднее 28 марта следующего года.
Как отчитываться по налогу на прибыль
Компании, чья деятельность полностью переведена на один или несколько спецрежимов налогообложения (ЕНВД, упрощенную систему или уплату единого сельхозналога) могут не отчитываться по налогу на прибыль.
Все остальные юридические лица, совершившие хотя бы одну операцию по приходу или расходу наличных, либо безналичных денежных средств, независимо от того, есть ли у них доходы, должны предоставлять в инспекцию декларации по налогу на прибыль по итогам отчетных и налоговых периодов.
Декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) нужно предоставлять в инспекцию не позднее 28 марта следующего года. Некоммерческие организации, у которых не возникла обязанность по уплате налога, сдают декларацию упрощенной формы. Все прочие предприятия независимо от обязанности по уплате налога сдают по итогам года декларации по полной форме.
Компании, для которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев, отчитываются по упрощенной форме не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Организации, для которых отчетными периодами приняты месяц, два месяца и так далее, отчитываются по упрощенной форме не позднее 28 февраля, 28 марта и так далее вплоть до 28 января следующего года.
Особенности налогообложения. Налог на прибыль
Особенности налогообложения прибыли, полученной бюджетными учреждениями.
Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» была введена в НК РФ статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями».
В соответствии с этой статьей налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней; государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организации, не учитываются доходы, полученные (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ):
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть — раздельно.
В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников.
В этом случае, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
При этом в общей сумме доходов для целей налогообложения не учитываются внереализационные доходы.
К внереализационным доходам относятся:
При определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные организации к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относят:
Внесенные Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» изменения являются недостаточно конкретными. Ведь зачастую, определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая — для предпринимательской, просто невозможно.
В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы будут облагать налогом на прибыль часть стоимости бюджетного учреждения, закупленного за счет бюджета, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.
При этом, имущество для осуществления некоммерческой деятельности, закупленное по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.
Необходимо обратить внимание и на подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым имуществом либо в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для закупки этого имущества.
Исходя из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.
Рассмотрим вариант, когда имущество бюджетного учреждения, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, используется в некоммерческих целях.
Источником капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.
Согласно требованиям статей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) при переводе в некоммерческую деятельность, видимо, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств.
Если бюджетное учреждение получает от другой организации целевой взнос на ведение некоммерческой деятельности и будет доказано использование этих средств не по целевому назначению, то эти средства необходимо будет включить в расчет налогооблагаемой базы (пункт 14 статьи 250 НК РФ).
В соответствии со статьями 6, 13 БК РФ, государственный внебюджетный фонд — форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, предназначенных, в том числе для реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь.
Следовательно, в систему государственных внебюджетных фондов включаются государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, закрытый перечень которых установлен статьей 144 БК РФ, и государственные внебюджетные фонды, создаваемые в соответствии с федеральными законами субъектами Российской Федерации.
В статье 12 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее Закон о медицинском страховании граждан) предусмотрено, что для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, финансовые средства которых находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов, других фондов и изъятию не подлежат.
Медицинское учреждение, при определении налоговой базы на прибыль, не учитывает средства территориального фонда обязательного медицинского страхования, так как относит их к средствам целевого финансирования. Правомерны ли действия учреждения (на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ)?
В Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 31 мая 2004 года №04-02-05/3/41 сказано:
«В соответствии со статьей 20 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения любой формы собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
Следует учитывать, что перечень доходов, полученных в рамках целевого финансирования и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), является исчерпывающим. Средства, получаемые медицинскими организациями, работающими в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, в данном перечне не указаны.
На основании изложенного указанные средства в соответствии со статьей 249 Кодекса включаются медицинскими организациями в состав доходов от реализации.
В дополнение сообщаем, что в соответствии с поручениями Правительства Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации направлен в Правительство Российской Федерации проект федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Указанный законопроект предусматривает отнесение средств, получаемых медицинскими организациями, работающими в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам в соответствии с программой обязательного медицинского страхования, к средствам целевого финансирования, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
Таким образом, медицинское учреждение при определении налоговой базы обязано учитывать средства территориального фонда медицинского страхования на основании статьи 249 НК РФ.
Например, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 года по делу №А05-1656/04-29, суд отклонил довод ИМНС о том, что государственное учреждение здравоохранения при исчислении налога на прибыль необоснованно не включило в выручку от реализации медицинских услуг, оказанных в рамках обязательного медицинского страхования, средства, полученные от ФФОМС. Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы финансирования из бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями.
Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Особенности налогообложения прибыли обычных учреждений, уплачивающих налог на прибыль по 25 главе.
Любая организация, не являющаяся малой организацией, обязана применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02″ (далее ПБУ 18/02):
«Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283, приказываю:
Малые организации могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в их учетной политике.
ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль.
Оно, также, определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Это Положение не распространяется на бюджетные учреждения.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Организацией были произведены расходы на научно — исследовательские работы в области медицины в сумме 144 000 рублей без учета НДС.
Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов — 4 года.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующего субсчета к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»: 68-1 — «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете расходы на научно — исследовательские работы в области медицины будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3 000 рублей в месяц, и отражаться записью:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 20 | 08 | 3 000 | Учтены расходы на научно — исследовательские работы в области медицины |
Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 1 000 рублей * 24% от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 68-1 | 77 | 240 | Отражено отложенное налоговое обязательство (1 000 х 24%) |
Начиная с 37-го месяца использования данных услуг в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 77 | 68-1 | 720 | Списано отложенное обязательство (3 000 х 24%) |
Организацией были произведены расходы на научно — исследовательские работы в области медицины.
Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов — 2 года.
Сумма расходов по медицинским услугам составила 144 000 рублей (без НДС).
В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев и отражаться записью:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 20 | 08 | 6000 | Учтены затраты на научно — исследовательские работы в области медицины |
Таким образом, в течение первых 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 рублей — 24% от указанной суммы является отложенным налоговым активом.
В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 09 | 68-1 | 480 | Отражена величина отложенного налогового актива (2 000 х 24%) |
Эта временная разница в течение оставшегося года использования медицинских услуг будет являться основанием для списания отложенного актива в размере 4 000 рублей в месяц * 24%, или 960 рублей.
Начиная с 25-го месяца использования данных услуг в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 68-1 | 09 | 960 | Списан отложенный актив (4 000 х 24%) |
В результате выполнения работ был получен отрицательный результат и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 рублей была списана в состав внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете была сделана запись:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 91-2 | 08 | 144 000 | Списаны расходы, связанные с выполнением медицинских услуг |
В то же время эти 100 800 рублей будут приниматься в расходы равномерно в течение трех лет.
В данном случае возникает постоянная разница в размере 43 200 рублей (144 000 рублей — 100 800 рублей), которую необходимо отразить на счете 91 «Прочие доходы и расходы» обособленно, например, на отдельном субсчете «Постоянные разницы».
Тогда предыдущая проводка будет выглядеть несколько иначе:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 91-2 | 08 | 100 800 | Списаны НИОКР, учитываемый для налогообложения |
| 91-3 | 08 | 43 200 | Списаны НИОКР, не учитываемый для налогообложения |
| В бухгалтерском учете в момент списания суммы расходов на научно — исследовательские работы в области медицины необходимо сделать запись: | |||
| 99 | 68-1 | 10 368 | сумма постоянного налогового обязательства (43 200 х 24%) |
По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 09 | 68-1 | 24 192 | Отражена величина отложенного налогового актива (100 800 х 24%) |
| В последующие 36 месяцев ежемесячно делается запись: | |||
| 68-1 | 09 | 672 | Списан отложенный актив (24 192 : 36) |
Следует отметить, статьей 313 НК РФ установлено что, налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на медицинские услуги в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
