Содержание:
Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав
Информация об изменениях:
Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ статья 155 настоящего Кодекса изложена в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2006 г.
Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав
См. Энциклопедии и другие комментарии к статье 155 НК РФ
Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ в пункт 1 статьи 155 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость
1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ в пункт 2 статьи 155 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость
2. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
3. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
4. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
5. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.
Как написать пояснения в налоговую: образец
Если вы получили письмо из налоговой с требованием представления пояснений, это означает, что налоговикам что-то не понравилось в сданной вами отчетности. Дело в том, что ИФНС проводит камеральную проверку всех полученных деклараций и бухгалтерской отчетности в автоматическом режиме. И при выявлении ошибок в отчетности (противоречий между сведениями в представленных документах, расхождений между сданными сведениями и сведениями, которые есть у налогового органа) ИФНС потребует подать соответствующие пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Кроме того, налоговики вправе запросить пояснения при камеральной проверке декларации, в которой заявлены убытки. И, как правило, по каждой такой декларации действительно запрашиваются пояснения.
Если же вы сдали уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с суммой, заявленной в первоначальной декларации, то налоговики вправе запросить пояснения, обосновывающие изменение показателей (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Пояснения в ходе камеральной проверки
Для подачи пояснений у вас есть 5 рабочих дней со дня получения требования из налоговой инспекции (п. 3 ст. 88 НК РФ). Если пояснения не представить, то вам грозит штраф в размере 5000 руб. (п.1 ст.129.1 НК РФ).
Если же вы решите, что в сданной вами отчетности есть ошибки, вместо пояснений вы можете сдать в налоговую уточненную декларацию (расчет). И в этом случае штрафа за неподачу пояснений, безусловно, не будет.
Подать пояснения в налоговую вы можете:
- или сдав лично через канцелярию;
- или отправив по почте письмом с описью вложения;
- или направив по ТКС.
- или указать в пояснениях, что допустили ошибку, что правильный вариант – такой-то, но такая ошибка не повлекла занижения налоговой базы или суммы налога к уплате;
- или подать уточненную декларацию.
Что же касается пояснений по НДС, то если вы обязаны представлять декларацию по этому налогу в электронном виде, пояснения вы тоже должны подать исключительно электронные — пояснения на бумаге налоговиками не будут браться в расчет (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Как правильно написать пояснение в налоговую
Пояснения в ИФНС составляются в произвольной форме, за исключением пояснений при камеральной проверке декларации по НДС (об этом вы прочтете ниже).
Если, по вашему мнению, в сданной отчетности ошибок, неточностей и противоречий нет, то так и укажите в пояснениях:
«В ответ на требование от ХХ.ХХ.ХХХХ № ХХ сообщаем, что в декларации по такому-то налогу за такой-то период ошибок не содержится. В связи с этим отсутствуют основания для внесения исправлений в декларацию за указанный период».
Если вы обнаружили, что действительно допустили ошибку в сданной декларации, но эта ошибка не влечет занижение налога (например, техническая ошибка при указании какого-либо кода), то в ответ на требование налоговой о представлении пояснений вы можете:
Но если в декларации есть ошибка, влекущая занижение налога, нужно как можно быстрее сдать уточненную декларацию. Сдавать в этой ситуации пояснения бессмысленно (п. 1 ст. 81 НК РФ; Письмо ФНС от 06.11.2020 № ЕД-4-15/19395 ).
Пояснение в налоговую по убыткам
Внимание налоговиков привлекут убытки, полученные в течение 2-х и более лет. В ответ на запрос о причинах убытков вы можете направить письмо-пояснение в налоговую, обосновав в нем, почему расходы превышают доходы. Например, организация недавно зарегистрирована, клиентов еще мало, однако расходы на аренду помещения, содержание персонала и т.д. уже значительны. В пояснениях подчеркните, что все расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Можете подготовить таблицу с указанием основных видов расходов и их суммой за год по видам. Ниже приведена пояснительная записка в налоговую по убыткам (образец).
Пояснение в налоговую о расхождениях в декларациях
Налоговики могут сопоставить данные одной декларации (например, по НДС) с данными другой декларации (например, по налогу на прибыль) или с бухгалтерской отчетностью. И попросить объяснить причину расхождений схожих показателей (в частности, выручки).
Обосновать такие расхождения просто. Ведь правила бухгалтерского учета отличаются от правил налогового учета. Да и порядок определения налоговой базы по разным налогам имеет свои особенности.
К примеру, налоговая база по НДС может не совпасть с суммой дохода в декларации по прибыли, поскольку какие-то внереализационные доходы не облагаются НДС (штрафные санкции, дивиденды, курсовые разницы) (ст. 250 НК РФ).
Пояснение в ИФНС по НДС
У представления пояснений в ИФНС по НДС есть свои особенности. Как мы уже отмечали, пояснения по НДС должны быть представлены в электронном виде, если в обязанности плательщика входит представление именно электронной декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ). Кроме того, эти пояснения должны быть представлены по утвержденному формату (утв. Приказом ФНС от 16.12.2016 N ММВ-7-15/[email protected]). И если плательщик подавал пояснения в электронном виде, но не в том формате, то ему грозил штраф (п.1 ст.129.1 НК РФ). Правда, в сентябре 2017 года ФНС вынесла решение (Решение ФНС от 13.09.2017 № СА-4-9/[email protected]), в котором говорится, что плательщика не должны штрафовать за неправильный формат пояснений.
Если же вы имеете право на представление декларации по НДС на бумаге, то пояснения удобнее дать по разработанным ФНС формам ( приложения 2.1-2.9 к Письму ФНС от 16.07.2020 № АС-4-2/12705 ). Но использование этих форм является правом, а не обязанностью.
К пояснениям при необходимости можете приложить копии отдельных счетов-фактур, выписки из книг продаж и покупок.
Налоговая нагрузка: пояснение
Если налоговики запрашивают у вас пояснения в связи тем, что у вас низкая налоговая нагрузка по сравнению со среднеотраслевым уровнем, то можно ответить им примерно так:
«В декларации по такому-то налогу за такой-то период не допущено неполного отражения сведений или ошибок, которые привели бы к занижению налоговой базы. В связи с этим у организации нет обязанности по уточнению налоговых обязательств за указанный период.
Что касается налоговой нагрузки по основному виду деятельности организации, то ее снижение в таком-то периоде вызвано следующими обстоятельствами: уменьшением доходов и увеличением расходов организации».
И дальше изложите, насколько уменьшилась сумма выручки и выросли расходы за запрашиваемый период по сравнению с прошлыми периодами. И чем это вызвано (уменьшением числа покупателем, ростом закупочных цен и т.д.).
Подробнее о пояснениях, запрашиваемых налоговиками в связи со снижением налоговой нагрузки, мы рассказывали в отдельной консультации, где приводили также образец оформления соответствующих пояснений.
Отчетность сдана. Но вздыхать с облегчением рано
После сдачи очередной квартальной налоговой отчетности у бухгалтеров наступает новая волна — ответы на всевозможные требования налоговиков. Проверяющие могут запросить подтверждающие документы, потребовать объяснить причины расхождения между строками деклараций, а также несоответствия показателей отчетности межформенным соотношениям. В какой срок и как правильно дать ответ налоговикам, пойдет речь в настоящей статье.
Налоговики направляют компаниям требования о представлении документов или даче пояснений по разнообразным поводам. В каких случаях можно проигнорировать требования, а когда необходимо дать пояснения?
Претенденты на камеральную проверку
Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления декларации или расчета в налоговый орган. Этот срок установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ.
Обратите внимание: с 3 сентября 2020 г. данная норма действует в новой редакции. Изменения в нее внесены Федеральным законом от 03.08.2020 № 302-ФЗ (далее — Закон № 302-ФЗ). Поправки касаются проведения камеральных проверок деклараций по НДС. Новые правила применяются по декларациям, которые сданы после 3 сентября 2020 г. Их налоговики будут проверять два месяца со дня представления. Если в ходе камеральной проверки налоговики обнаружат признаки, указывающие на возможное нарушение налогового законодательства, руководство налогового органа может продлить срок камеральной проверки до трех месяцев.
Исключение — декларации по НДС, представленные иностранными организациями, которые оказывают услуги в электронной форме через интернет. В этом случае срок камеральной проверки декларации по НДС составляет шесть месяцев и продлевать его налоговики не вправе.
Но вернемся к общему порядку. В ходе проведения камеральной проверки декларации и расчеты проходят автоматизированную проверку по контрольным соотношениям (п. 2.4 письма ФНС России от 16.07.2020 № АС-4-2/12705). Также налоговики посмотрят, уложились ли вы в сроки сдачи отчетности.
Претендентами на углубленную камеральную проверку с представлением налоговикам дополнительных документов и пояснений могут стать компании, если в представленной декларации:
— обнаружены ошибки и противоречия сведениям из документов, имеющихся у налоговых органов (п. 3 ст. 88 НК РФ);
— заявлены убытки либо представлена уточненка на уменьшение суммы налога (п. 3 ст. 88 НК РФ);
— уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, либо увеличена сумма убытка по истечении двух лет со дня, установленного для сдачи декларации (представлена уточненка) (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
— заявлены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Отметим, что одним из самых частых запросов налоговых органов, осуществляемых в ходе камеральной проверки, является истребование документов по льготным операциям, которые отражаются в декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению». Напомним, что право на запрос документов в рамках камеральной проверки в части льготных операций может быть реализовано налоговыми органами в ситуации, когда применяемая льгота предназначена только для определенной категории лиц (п. 14 Пленума ВАС РФ от 30.05.2020 № 33, постановления АС Уральского округа от 24.02.2020 по делу № А71-6132/2020, от 17.02.2020 по делу № А60-21098/2020, от 23.05.2020 по делу № А60-32962/2011);
— предъявлена сумма НДС к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ, письмо ФНС России от 16.09.2020 № СД-4-15/16337);
— выявлены противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
— исчислены налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то есть речь идет о декларациях по водному налогу, НДПИ, земельному налогу (п. 9 ст. 88 НК РФ);
— не приложены обязательные документы, которые должны представляться одновременно с декларацией (п. 7 ст. 88 НК РФ).
Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, налогоплательщику выставляется требование представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). Напомним, что неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. А повторное аналогичное нарушение в течение календарного года приведет к штрафу в размере 20 000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).
Налоговики в связи с внедрением программного комплекса «АСК НДС-2» используют риск-ориентированный подход при проведении камеральных проверок деклараций по НДС (письмо ФНС России от 26.01.2017 № ЕД-4-15/[email protected]). Такой подход применяется в отношении деклараций, в которых отражены операции, не подлежащие обложению НДС в соответствии с п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ и подпадающие под понятие налоговой льготы с учетом п. 1 ст. 56 НК РФ и п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2020 № 33.
В указанном письме налоговая служба сообщила, что при проведении камеральных проверок налоговики должны учитывать совокупность следующих факторов:
— уровень налогового риска, присвоенного системой управления рисками АСК «НДС-2»;
— результат предыдущих камеральных проверок деклараций по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот.
Сроки ответа и отправки квитанции на требование налоговой
Получив электронное требование либо уведомление из налоговой инспекции, бухгалтер должен отправить в ответ подтверждение (п. 5.1 ст. 23 НК РФ). В противном случае у проверяющих появляется законное основание заблокировать банковский счет (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).
Квитанцию о получении требования бухгалтер должен отправить в налоговую инспекцию в течение шести рабочих дней после даты получения соответствующего требования (п. 5.1 ст. 23 НК РФ).
Как уже было отмечено, требование по камеральной проверке налоговики вправе направить в течение трех месяцев со дня представления декларации (расчета), за исключением случаев, когда требование направлено в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (в этом случае налоговики могут направить его и за пределами указанного срока).
При этом компания вправе не исполнять требования налоговиков, направленные за пределами трехмесячного срока камеральной проверки (подп. 11 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 88, п. 1 ст. 93 НК РФ). Ответственности по ст. 126 НК РФ не будет.
В своих разъяснениях чиновники указывают, что по общему правилу камеральная проверка длится три месяца и этот срок не продлевается. При этом использование доказательств, полученных после окончания проверки и до составления соответствующего акта, возможно при условии направления требования о представлении документов только в пределах сроков, предусмотренных нормами Налогового кодекса (письма ФНС России от 22.08.2020 № CА-4-7/16692, Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1–75). Так же считают и судьи (п. 27 постановления ВАС РФ от 30.07.2020 № 57, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
Однако игнорировать требование рискованно, поэтому в подобных ситуациях нужно ответить на запрос мотивированным отказом со ссылкой на п. 2 ст. 88 НК РФ, разъяснения чиновников и практику высших судов.
Обратите внимание: если до окончания камеральной проверки компанией представлена уточненная декларация (расчет), камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации (расчета). Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
В письме от 21.11.2012 № АС-4-2/[email protected] ФНС России разъяснила, что под моментом окончания камеральной проверки следует понимать истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.
Срок исполнения требования
Налоговики могут запросить документы, потребовать представить пояснения либо внести соответствующие исправления в декларацию при проведении как камеральной, так и выездной налоговой проверки.
Подать пояснения или внести исправления в представленную декларацию компания должна в течение пяти рабочих дней после даты получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ).
На представление документов компании отводится 10 рабочих дней после даты получения такого сообщения из ИФНС (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Представляем пояснения
В случае камеральной проверки декларации по НДС пояснения должны быть представлены в электронной форме по утвержденному ФНС формату (п. 3 ст. 88 НК РФ, письмо ФНС России от 11.01.2020 № АС-4-15/[email protected]). По остальным налогам пояснения составляются в произвольной форме.
Если не составить пояснения либо представить не вовремя, то компанию могут оштрафовать на 5000 руб., а при повторном нарушении в течение года — на 20 000 руб. (ст.129.1 НК РФ).
Кроме того, непредставление пояснений (сведений) в установленном формате XML на требование налоговиков влечет административную ответственность для должностных лиц компании по п.1 ст. 15.6 КоАП РФ (постановление Сыктывкарского городского суда (Республика Коми) от 14.11.2017 № 5-3446/2017).
Отвечаем на требования налоговиков
Львиная доля налоговых требований приходится на декларации по НДС и налогу на прибыль. Содержание пояснений, предоставляемых налоговикам, прежде всего, зависит от того, допущены ли ошибки в заполнении декларации и повлияли ли они на размер налоговой базы.
Если никаких противоречий в декларации нет, то компания представляет пояснение о правильном отражении соответствующих значений в декларации и, соответственно, изменения в ранее поданные декларации не вносит (письмо ФНС России от 06.11.2020 № ЕД-4-15/19395).
Если компанией допущены ошибки при заполнении декларации, но они не привели к искажению налоговой базы (например, перепутаны строки заполнения декларации), компания может не представлять пояснения, а направить уточненную декларацию в налоговую инспекцию без уплаты налога и пени (п. 1 ст. 81, п. 3 ст. 88 НК РФ).
Если компанией допущены ошибки в порядке заполнения декларации, которые привели к искажению налоговой базы (например, признаны расходы в большем размере, чем должны были), компания также может не представлять пояснения, а направить уточненную декларацию в налоговую инспекцию, предварительно перечислив в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие пени (п. 1 ст. 81, п. 3 ст. 88 НК РФ).
Чаще всего налоговики требуют у компании документы и пояснения по поводу применения тех или иных льгот. Начиная с 2017 г., налоговики проверяют не облагаемые НДС операции, которые признаются налоговыми льготами, по методике, изложенной в письме ФНС России от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281. Так, при проведении камеральных проверок налоговики должны учитывать совокупность следующих факторов:
— уровень налогового риска, присвоенного Системой управления рисками АСК «НДС-2»;
— результат предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот.
Проверяемый налогоплательщик обязан представить в налоговый орган пояснения об операциях (по каждому коду операций), по которым применены налоговые льготы. Налогоплательщик вправе представить пояснения в виде реестра подтверждающих документов (далее — Реестр), а также перечень и формы типовых договоров, применяемых налогоплательщиком при осуществлении операций по соответствующим кодам.
Рекомендуемая форма Реестра.
Реестр документов, подтверждающих обоснованность
налоговых льгот в разрезе кодов операций,
к Декларации по налогу на добавленную стоимость
за ___ квартал ____ года
На основании информации, содержащейся в представленном налогоплательщиком Реестре, налоговый орган будет истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот (ст. 93 НК РФ). Объем подлежащих истребованию документов определяется для каждого кода операции в соответствии с алгоритмом, изложенным в приложении № 2 к письму налоговиков. Количество истребуемых документов зависит от присвоенного налогоплательщику уровня налогового риска по данным СУР АСК «НДС-2». Например, при высоком налоговом риске объем документов, подлежащих истребованию у налогоплательщика, в разрезе кодов операций составляет 40% в обязательном порядке по каждому коду операции. При этом количество истребуемых документов не должно быть больше 500.
Отметим, что налогоплательщики не обязаны заполнять вышеприведенный Реестр. Однако в том случае если компания не представит Реестр по рекомендуемой форме, то налоговики не смогут реализовать предложенный в письме алгоритм. А значит, при непредставлении налогоплательщиком Реестра или при представлении Реестра не по рекомендуемой форме истребование документов будет производиться без использования риск-ориентированного подхода (то есть в сплошном порядке).
Поэтому компаниям, которые неоднократно уже представляли «льготные» документы при камеральных проверках и имеющим низкий уровень налогового риска, имеет смысл подготовить рекомендуемый налоговиками Реестр. Ведь в этом случае при проведении камеральной проверки потребуется представлять в налоговую инспекцию меньше документов.
Еще одним распространенным поводом для истребования документов в случае несоответствия показателей отчетности является сопоставление строк 070 и 170, а также строк 090 и 130 декларации по НДС. Напомним, что по строке 070 декларации по НДС отражается сумма НДС, начисленная с полученных авансов, а по строке 170 — суммы НДС, принимаемые к вычету при отгрузке товаров (работ, услуг). Поэтому строка 170 декларации (сумма НДС с отработанных авансов) не может быть больше суммы начисленного «авансового» НДС.
Чаще всего предоплата и отгрузка приходятся на разные налоговые периоды, то есть получение аванса и отгрузка товаров отражаются в разных декларациях за соответствующие периоды. Но зачастую при сопоставлении данных строк налоговики рассматривают только один налоговый период, в связи с чем и возникает необходимость в предоставлении пояснений.
Такая же ситуация складывается и в отношении сумм НДС с перечисленных авансов поставщиков, которые отражаются по строке 130 декларации. Сумму НДС нужно восстановить, если компания получила товары (работы, услуги), и показать по строке 090 декларации (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако на практике поставка товара может происходить в течение длительного периода либо частями, а поэтому в течение нескольких налоговых периодов может иметь место превышение показателей строки 130 над строкой 090 декларации.
Приведем пример ответа на требование налогового органа.
Ответ на требование № 1/53 от 08.08.2020
о причинах невосстановления суммы НДС
в декларации за II квартал 2020 г.
ООО «Квартет» в соответствии с требованием о представлении пояснений №1/53 от 08.08.2020 поясняет, что налоговая декларация по НДС за II квартал 2020 г. не содержит ошибок и (или) противоречий в связи со следующими обстоятельствами.
В графе 3 по строке 130 Раздела 3 налоговой декларации по НДС за II квартал 2020 г. отражена сумма налога, предъявленная поставщиками при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежащая вычету у покупателя в соответствии с п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ.
Поставка товаров, по которым была произведена предварительная оплата, будет осуществлена ориентировочно в III квартале 2020 г. Поэтому в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога по графе 5 строки 090 Раздела 3 налоговой декларации по НДС будет отражено в налоговой декларации по НДС за III квартал 2020 г. по мере поступления товаров от поставщиков.
Сравнение объемов реализации в декларациях по налогу на прибыль и по НДС проводится с целью исключения занижения налоговой базы по одному из налогов (письмо УФНС РФ по Московской области от 22.09.2017 № 21-27/091121). При наличии расхождений доходов от реализации, отраженных в декларации по налогу на прибыль, по сравнению с показателем выручки от реализации товаров (работ, услуг), отраженным в декларации по НДС, налоговики направляют требования представления пояснений.
Приведем образец ответа на подобный запрос.
Ответ на требование № 5/53 от 06.08.2020
о наличии расхождений показателей налоговой декларации по НДС и налогу на прибыль
ООО «Квартет» в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/53 от 06.08.2020 поясняет следующее.
Расхождение показателей доходов от реализации по декларации по налогу на прибыль и реализации товаров (работ, услуг) по декларации по НДС за полугодие 2020 г. связано с тем, что:
— в апреле 2020 г. нами была осуществлена экспортная поставка в Казахстан, которая подтверждается в течение 180 календарных дней. Налоговая база по НДС возникает на последнее число квартала, в котором собраны подтверждающие документы (п. 9 ст. 167 НК РФ). В части исчисления налога на прибыль реализация товаров на экспорт отражается в строках 010, 011, 012 Приложения № 1 к листу 2 декларации в момент перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому выручка от реализации товаров на экспорт не отражается в декларации по НДС, в то время как в декларации по налогу на прибыль она отражена в момент перехода права собственности на товар;
— в мае 2020 г. компанией осуществлена реализация путевок в санаторий-профилакторий, которая в силу ст. 149 НК РФ не облагается НДС и отражается в разделе 7 декларации по НДС. В декларации по налогу на прибыль данная операция показана в строках 010, 011, 012 Приложения № 1 к листу 2 в момент перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому выручка от реализации не облагаемых НДС услуг отражается в специальном разделе декларации по НДС, в то время как в декларации по налогу на прибыль она отражена в составе выручки от реализации услуг;
— в марте — мае 2020 г. компания предоставляла оборудование по договору аренды и учитывала выручку от реализации услуг в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ с отражением по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. В декларации по НДС выручка от предоставления имущества в аренду отражена по строке 010 раздела 3.
Отметим, что на практике причин расхождения может быть гораздо больше. Они могут возникать, к примеру, при безвозмездном получении товаров, (работ, услуг), безвозмездной передаче товаров, (работ, услуг), передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не учитываемых при расчете налога на прибыль, и пр.
Требования по налогу на прибыль
Показатели декларации по налогу на прибыль налоговики могут сверить с данными декларации по НДС, бухгалтерской отчетностью, выписками по расчетным счетам и другими документами. Если компания заявляет в декларации убыток, то она должна быть готова представить пояснения о причинах его образования.
Приведем пример ответа на требование налоговиков пояснить заявленный в декларации убыток.
Ответ на требование № 1/52 от 08.08.2020
о причинах убытков в декларации
по налогу на прибыль за II квартал 2020 г.
Основным видом деятельности АО «Лютик» является оптовая торговля моторным топливом. Финансово-хозяйственный анализ деятельности компании за первое полугодие 2020 г. показал, что причины возникших убытков носят постоянный характер и связаны со снижением доходов от реализации.
Причиной снижения доходов от оптовой продажи за первое полугодие 2020 г. является высокая закупочная цена на нефтепродукты от поставщиков. Конъюнктура рынка и уровень конкуренции не позволили АО «Лютик» адекватно увеличивать цены на реализуемые товары (работы, услуги). Цены на рынке нефтепродуктов постоянно изменялись, соответственно, мелкооптовый покупатель был заинтересован приобрести продукцию по более низкой цене.
Причиной снижения объема выручки от услуг по перевозке и хранению послужило прекращение действия договора с крупным покупателем услуг, работ по хранению и доставке нефтепродуктов до АЗС. Расторжение договора произошло по причине приобретения нефтебазы для хранения нефтепродуктов «Цветочек» в г. Краснодар. При проведении тендера по перевозкам перевозчиком стала другая организация. Услуги по доставке с использованием спецмашин и хранению нефтепродуктов с использованием резервуаров носят специфический и ограниченный характер.
Розничная торговля нефтепродуктами, при произведенных затратах на организацию торговли и содержанию АЗС, доходов не принесла по причине удаленности от оживленной проезжей части дороги. Таким образом, сложившийся убыток является следствием объективных причин.
Часто компании получают требования о нестыковке тех или иных показателей бухгалтерской отчетности с налоговой отчетностью. Анализ налоговой и бухгалтерской отчетности проводится налоговиками регулярно, в том числе с целью выявления рисков занижения налоговых обязательств.
Например, налоговики делают вывод о занижении выручки от реализации основных средств, сопоставляя данные строки 030 Приложения № 3 к листу 02 декларации при наличии разницы по строкам 1150_5 и 1150_4 формы № 1 «Бухгалтерский баланс».
По состоянию на 31.12.2016 в бухгалтерском балансе отражена остаточная стоимость основных средств — 2946 тыс. руб., а по состоянию на 31.12.2017 – 2780 тыс. руб.
Разность двух строк в размере 166 тыс. руб., по мнению налоговиков, свидетельствует об искажении налоговой базы в результате неотражения выручки от реализации амортизируемого имущества.
Но расхождение между бухгалтерской и налоговой отчетностью в данном случае может быть и не связано с занижением выручки по налогу на прибыль.
Ответ на требование № 1/52 от 06.06.2020
о представлении пояснений
по налогу на прибыль за 2017 г.
Компания правомерно не заполнила строку 030 Приложения № 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г.
В марте 2017 г. приобретены 2 объекта основных средств (электронасосы) первоначальной стоимостью 93220,34 руб. каждый.
За 2017 г. начислена амортизация по объектам основных средств в бухгалтерском учете — 352556,26 руб.
Таким образом, остаточная стоимость основных средств, отраженная по строке 1150 на 31.12.2017 баланса, равна 2780421,17 руб. (2946537,28 руб. (строка 1150 на 31.12.2016) + 93220,34 руб. х 2 – 352556,26 руб.). Поэтому расхождение между бухгалтерской и налоговой отчетностью не связано с занижением выручки по налогу на прибыль.
Налоговики при наличии дебиторской задолженности, отраженной по строке 1230 бухгалтерского баланса, делают вывод об отсутствии сумм «Процентов к получению» по строке 2320 бухгалтерского баланса и внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль по строке 100 Приложения № 1 к листу 02. Соответственно, ревизоры требуют от компаний пояснений причины неначисления законных процентов по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ и неотражение процентов в налоговой декларации в составе внереализационных доходов.
Перед тем как перейти к шаблону ответа, немного предыстории о причинах возникновения подобных запросов.
В конце 2020 г. представители финансового ведомства разъяснили налогоплательщикам об обязанности компаний, имеющих дебиторскую задолженность, начислять проценты и отражать данные проценты во внереализационных доходах исходя из ставки рефинансирования (письмо Минфина России от 09.12.2020 № 03-03-РЗ/67486). В указанном письме шла речь о ст. 317.1 ГК РФ в редакции до 31.07.2016.
Напомним, что до 1 августа 2016 г. кредитор имел право на законные проценты, если в договоре организации не прописали иное (ст. 317.1 ГК РФ). То есть проценты можно было начислять по умолчанию, даже если в договоре не прописан порядок уплаты.
Чтобы не начислять проценты по таким договорам (заключенным до 01.08.2016), в них должны быть, к примеру, такие формулировки: «законные проценты не начисляются», «проценты по денежным обязательствам не начисляются».
С 1 августа 2016 г. законные проценты подлежат начислению и отражению в составе внереализационных доходов или расходов налогоплательщика, если это напрямую предусмотрено договором или законом. А при отсутствии такого условия законные проценты не начисляются (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-07-11/17/44). То есть с 1 августа 2016 г. начислять проценты можно только в том случае, если это прямо предусмотрено договором. Если же в договоре о законных процентах ничего не сказано, то кредитор не может их потребовать от контрагента.
Следует отметить, что налогоплательщики неоднократно пытались в судебном порядке оспорить правомерность истребования пояснений о расхождении показателей выручки, отражаемых в разных декларациях и бухгалтерской отчетности. Но подобные попытки не увенчались успехом. Суды поддерживают налоговиков. Арбитры отмечают, что налоговый орган обязан воспользоваться предоставленным ему ст. 88 и 101 НК РФ правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, что осуществляется в интересах самого налогоплательщика (постановления АС Московского округа от 10.07.2017 № Ф05-4411/17, Северо-Западного округа от 06.04.2020 по делу № А56-38230/2017, от 15.09.2017 по делу № А44-9098/2016).
Документы, ранее представленные налоговикам
По общему правилу налоговики не вправе истребовать в ходе камеральной проверки документы, представленные компанией ранее, за исключением некоторых случаев (п. 2 ст. 93.1 НК РФ, письмо ФНС России от 04.12.2020 № ЕД-16-2/304). Такими случаями являются:
— представление ранее компанией оригиналов документов, которые впоследствии были ей возвращены;
— утрата налоговиками ранее представленных документов вследствие обстоятельств непреодолимой силы (например, в результате пожара, наводнения и т.п.);
— повторное истребование документов, ранее представленных в рамках запроса по конкретной сделке вне рамок проведения налоговых проверок (запрос документов о контрагенте проверяемой компании).
Если же компания не может представить документы по причине их утраты (например, в результате пожара), то у компании должны быть доказательства, достоверно свидетельствующие о том, что документы были уничтожены в ходе пожара. При этом налоговиками могут быть запрошены в целях подтверждения факта пожара, а также наличия либо отсутствия в сгоревшем помещении первичных документов, приказ о создании комиссии по расследованию утраты документов и по выявлению виновных лиц, акт расследования комиссии, опись утраченных (поврежденных) документов , акт инвентаризации и инвентаризационные описи, составленные после пожара (решение АС г. Москвы от 07.09.2017 № А40-76506/2017).
Обратите внимание: начиная с 3 сентября 2020 г. действуют изменения, внесенные Законом № 302-ФЗ в части сроков предоставления документов и информации по сделкам. Так, с 5 до 10 рабочих дней увеличивается срок представления документов по конкретной сделке налоговикам вне рамок проверок, и в этот же срок компания должна уведомить налоговиков, если документы не могут быть представлены (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).
Ранее представленные в налоговую инспекцию документы по-прежнему повторно могут не сдаваться. Но компания должна направить налоговикам уведомление о том, что она ранее уже представляла затребованные документы.
Если компания не получила требование
На практике встречаются ситуации, когда компании не находятся по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. По этой причине они не получаются требования налоговиков, отправленные почтой.
В этом случае сообщения, доставленные по адресу, который содержится в ЕГРЮЛ, считаются полученными компанией, даже если она не находится по данному адресу (абз. 2 п. 3 ст. 54 ГК РФ).
Отметим, что еще в постановлении Пленума ВС РФ от 30.07.2020 № 61 разъяснено, что лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя, и такое юридическое лицо не вправе в отношениях с лицами, добросовестно полагавшимися на данные ЕГРЮЛ об адресе юридического лица, ссылаться на данные, не внесенные в указанный реестр, а также на недостоверность данных, содержащихся в нем.
В подобных ситуациях за оставленное без ответа требование компанию можно привлечь к административной ответственности (постановление Первомайского районного суда г. Краснодара от 09.11.2017 № 5-632/2017).
Представление документов в суд: последствия для НДС
Как уже было отмечено, возмещение НДС осуществляется после проведения камеральной проверки соответствующей декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение (ст. 176 НК РФ). При этом налоговикам предоставлено право в рамках камеральной проверки истребовать у компании документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов:
— фактическое приобретение товаров (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях;
— отражение товаров (работ, услуг) в учете;
— наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур и соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ).
Правомерность предъявления суммы НДС к возмещению подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления соответствующих документов.
Нормы НК РФ не содержат ограничений и не устанавливают пределы реализации налоговиками данного права в рамках камеральной проверки. А объем испрашиваемых документов (информации) зависит от характера выявленных противоречий и неясностей в представленных документах и не может быть заранее определен.
Таким образом, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг).
На практике нередки ситуации, когда, заявив НДС к возмещению, компания впоследствии игнорирует требования налоговиков о представлении документов, подтверждающих сумму вычета. Приведем пример одного судебного дела — решение АС Краснодарского края от 13.09.2017 по делу № А32-22562/2017. Суть спора заключалась в следующем.
Налоговая инспекция провела камеральную проверку уточненной декларации по НДС, в которой заявлена сумма к возмещению из бюджета. В целях проверки обоснованности заявленных к возмещению сумм налоговики направили требование о представлении документов (информации). Однако компания проигнорировала требование инспекции.
Ввиду непредставления документов контролеры направили требование о предоставлении пояснений. На повторное требование запрошенные документы также не были представлены.
Налоговики допросили руководителя компании, который пояснил, что запрошенные документы находятся в аудиторской фирме и не представлены в налоговый орган по причине отсутствия времени. В результате инспекторы составили акт камеральной проверки и приняли решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.
Материалы камеральной проверки были рассмотрены инспекцией в присутствии руководителя компании, который обязался в недельный срок представить документы, подтверждающие заявленные вычеты по НДС. Однако на момент вынесения решения об отказе в возмещении НДС документы, подтверждающие налоговые вычеты и право на возмещение, налоговому органу представлены не были.
Таким образом, компания в ходе камеральной проверки, длившейся значительное время, не представила документы в подтверждение обоснованности налоговых вычетов, в связи с чем налоговики были лишены возможности их проверить в рамках камеральной проверки и дать им оценку.
При несоблюдении компанией внесудебной процедуры возмещения НДС (в результате невыполнения требования инспекции представить подтверждающие документы), суд не может подменять деятельность налоговиков по проведению налоговых проверок, поскольку это противоречит принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти (ст. 10 Конституции РФ).
Исходя из этого, суд отказал в удовлетворении требований компании о возмещении НДС, поскольку компания без уважительных причин представила все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.
Как отметили судьи, налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС, когда налоговики не исполнили процедуру возмещения НДС, прописанную в главе 21 НК РФ. При этом внесудебная процедура возмещения НДС не может считаться соблюденной компанией, если ею не выполнено требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.
В рамках рассматриваемого дела суд учел, что до вынесения решения компания не уведомляла инспекцию о необходимости предоставления времени для представления истребованных документов после истечения срока, установленного по итогам рассмотрения результатов проверки. Кроме того, компания не приложила и не представила впоследствии доказательства направления в период проведения налоговой проверки в адрес аудиторской фирмы запросов о представлении документов, а также ответы контрагента на указанные запросы, которые подтверждали бы, что документы получены компанией после проведения проверки. Не представила компания и доказательства того, что ею заявлялось в инспекцию ходатайство о продлении срока представления необходимых для проверки документов.
В результате суд встал на сторону налоговиков. Арбитры пришли к выводу, что компания злоупотребила своим правом, представив в суд документы в отсутствие уважительности причин их непредставления налоговикам в период проверки, длившейся значительное время (с апреля по октябрь), при том что компании предоставлялась возможность направить инспекции необходимые документы, объективные причины неисполнения предусмотренной законом обязанности компания документально не подтвердила. А представление указанных документов после принятия решения налоговой инспекции по результатам проведения налоговой проверки, в том числе в суд, не может стать основанием для удовлетворения требований компании.
Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования
Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования
1. При уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 настоящего Кодекса, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта и абзаца первого пункта 4 настоящей статьи также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с настоящим пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Положения абзаца второго настоящего пункта в части ограничения размера убытка не применяются при уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка прав (требований) осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, либо если уступка прав (требований), перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 1 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2020 года N 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», осуществляется в соответствии с порядком, определенным частью 1 статьи 5 указанного Федерального закона.
2. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.
абзацы второй — третий утратили силу. — Федеральный закон от 20.04.2020 N 81-ФЗ.
Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
3. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования или получившим такое право требования в результате ликвидации иностранной организации (прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) при выполнении условий, установленных пунктами 2.2 и 2.3 статьи 277 настоящего Кодекса, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса.
4. При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 настоящего Кодекса, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 настоящей статьи.
Если предусмотренная пунктом 2 или 3 настоящей статьи сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 настоящего Кодекса, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.
Судебная практика и законодательство — Налоговый кодекс ч.2. Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования
Операции по приобретению прав требования к ООО «Фирма Брянск-Транзит» и прекращению соответствующих обязательств в порядке отступного отражены в регистрах налогового учета и учтены при налогообложении в соответствии с положениями статьи 279 Налогового кодекса в виде дохода от реализации финансовых услуг в сумме 79 326 066 рублей.
Оценив в соответствии с требованиями главы 7 Кодекса представленные сторонами доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь статьями 69, 70, 101, 122, 252, 265, 268, 271, 279 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», исходя из доказанности инспекцией отсутствия ведения реальной хозяйственной деятельности общества с контрагентами ООО «Камелот», ООО «ЭнергоТехноКонсалт», суды, частично удовлетворяя требования, пришли к выводу, что участие общества в финансовых схемах движения денежных средств направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и признали оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль обоснованным.
Руководствуясь положениями статьи 265, 270, 279 Налогового кодекса, а также разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для доначисления обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.
По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со статьями 252 — 264, 279 НК и указанные по строке 110 Приложения N 2 к Листу 02.
По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со статьями 252 — 264, 279 Кодекса и указанные по строке 130 Приложения N 2 к Листу 02.
«8.2. По строкам 070 — 170 Приложения N 3 к Листу 02 показываются данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленным статьей 279 Кодекса.
Федеральная налоговая служба для сведения и использования в работе направляет письмо Министерства финансов Российской Федерации от 01.04.2020 N 03-03-10/10292 в отношении признания в целях налогообложения прибыли процентов, начисленных в соответствии с пунктом 2.1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и применения положений статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации в случае получения убытка от уступки права требования долга.
2. По строкам 010 — 013 отражаются суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленные в соответствии со статьями 248, 249 Кодекса, в том числе выручки от осуществления операций, указанных в статьях 268, 275.1 и 279 Кодекса.
(за исключением отраженных в Листе 05)
(приложение 3 к листу 02) (РасчРасхОпер)
В силу абзаца 3 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 Кодекса.
НДС при передаче имущественных прав
С введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.
Первая редакция статьи 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в пункте 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно статье 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в главе 21 также не содержалось.
Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом статья 155 Кодекса оставалась единственной статьей главы 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.
Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.
Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ внес в статью 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.
Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался статьей 155 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 этой статьи «при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса».
Анализ пункта 1 статьи 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.
Пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.
Таким образом, статья 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.
Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные статьей 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.
Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.
Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения статьи 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.
Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.
Налогообложение операций по передаче денежных требований
Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.
Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 года статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.
Существенным изменениям подверглась и статья 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 года называется «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Наименьшим правкам подвергся пункт 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь пункт первый относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ и статьей 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.
Необходимость нормы, установленной пунктом 1 статьи 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения статей 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ей воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее «косметические» правки.
Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ «налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».
Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в пункт второй внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под «доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства». Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т. д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы пункта 2 статьи 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае — операции по передаче имущественного права.
Таким образом, очевидно, что пункт второй статьи 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со статьей 146 Налогового кодекса РФ.
Как указывалось выше, пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен четвертый пункт этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.
Пункт 4 статьи 155 НК РФ, в отличие от пункта 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость [ сноска 1 ] , а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т. д.).
Положения пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ вероятнее всего вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: «При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования».
Не ясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к пункту 2 статьи 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.
Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.
Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно в случае, если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.
Стоит отметить, что и пункт 2, и пункт 4 статьи 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в статье 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).
Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо статьи 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи главы 21, в частности в статью 153 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй — с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.
На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям статьи 153 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 статьи 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены статьей 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь положения пункта 2 статьи 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами статьи 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.
Налогообложение операций по передаче неденежных требований
Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.
Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции главы 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость [ сноска 2 ] , другие — что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется [ сноска 3 ] .
В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 года передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?
Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку статья 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.
Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.
Налоговая база по операциям, перечисленным в пункте 3 статьи 155 НК РФ, определяется в том же порядке, как и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.
Законом № 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.
Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.
Положения пункта 5 статьи 155 НК РФ распространяются на так называемый перенайм, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.
